Introducción
Uno de los aspectos que ha requerido mayor elaboración técnica a partir de la vigencia de la Ley Penal Tributaria[1] ha sido el tratamiento a dispensar a los contribuyentes que atraviesan crisis o dificultades económicas o financieras.
No obstante, ha sido poco lo que se ha publicado hasta el presente en esta materia, tal vez por la conjunción multidisciplinaria que encierran las crisis empresarias[2], frente a una sub-especialidad dentro de dos ramas de la ciencias económicas y jurídicas: la tributaria y la penal.
No obstante ensayamos aquí algunas ideas, tratando de compatibilizar las especialidades en juego, sabiendo de antemano que las conclusiones pueden admitir diferentes ópticas de análisis.
Las crisis empresarias
Durante la vigencia de la Ley Penal Tributaria han ocurrido importantes cambios en la economía del país y del mundo, y estos cambios han repercutido en la vida de las empresas de diferente manera, pero casi como una regla general, terminan afectando su situación económica, que tarde o temprano generan trastornos financieros de diferente dimensión.
En otras palabras, cuanto las empresas comienzan a perder dinero y estas pérdidas son de gran magnitud o se prolongan en el tiempo, a la larga se manifiestan mediante la falta de fondos para hacer frente a las obligaciones.
Esta situación, a la que denominamos crisis empresaria, admite en realidad diferentes matices frente a incumplimientos impositivos o previsionales, visto desde una perspectiva penal.
En otras palabras, cuanto las empresas comienzan a perder dinero y estas pérdidas son de gran magnitud o se prolongan en el tiempo, a la larga se manifiestan mediante la falta de fondos para hacer frente a las obligaciones.
Esta situación, a la que denominamos crisis empresaria, admite en realidad diferentes matices frente a incumplimientos impositivos o previsionales, visto desde una perspectiva penal.
Variantes de crisis empresarias
Distinguimos a continuación diferentes variantes con que nos encontramos al analizar casos puntuales de empresas que invocan situaciones de crisis.
Problemas económicos
Muestran el resultado de la gestión durante un período de tiempo, indican si se ha ganado o se ha perdido dinero y se miden a través del cuadro de resultados. Surgen de comparar los ingresos por ventas contra todos los costos y gastos producidos dentro un período de tiempo.
Si una empresa tiene pérdidas de escasa o relativa significación o en un solo período anual, ello no habilita automáticamente a hablar de crisis.
En cambio, si las pérdidas de un período son muy significativas o, la empresa arrastra pérdidas a través de varios años, sin poder revertir la situación, pues entonces nos encontramos frente a una crisis económica.
Recalcamos entonces que las crisis económicas se vinculan con la falta de ganancias o con las crecientes y persistentes pérdidas, con resultados negativos significativos o prolongados a través del tiempo.
Si una empresa tiene pérdidas de escasa o relativa significación o en un solo período anual, ello no habilita automáticamente a hablar de crisis.
En cambio, si las pérdidas de un período son muy significativas o, la empresa arrastra pérdidas a través de varios años, sin poder revertir la situación, pues entonces nos encontramos frente a una crisis económica.
Recalcamos entonces que las crisis económicas se vinculan con la falta de ganancias o con las crecientes y persistentes pérdidas, con resultados negativos significativos o prolongados a través del tiempo.
Problemas financieros
Se relacionan con la insuficiencia de fondos para atender los compromisos contraídos.
Describimos más abajo algunas situaciones que pueden identificarse como dificultades o crisis financiera.
En el caso anterior, cuando los problemas económicos son de gran envergadura o se reiteran durante un período largo de tiempo -salvo que exista un aporte equivalente de capital externo-, se irá resintiendo la situación financiera y se manifestará mediante la escasez de fondos para enfrentar las obligaciones.
Ahora bien, los problemas financieros pueden existir sin que exista crisis. Veamos como ejemplo los siguientes casos.
Si una empresa vende por $ 1.000 al año y opera con un margen de utilidad neta del 20%, en un año obtendrá una rentabilidad de $ 200.
Esta empresa, que no cuenta con capital o reservas significativas, realiza la compra al contado de una máquina, que le permitirá ahorrar costos y le generará una rentabilidad adicional del 10%; de esta forma pasa a obtener una ganancia anual de $ 300.
Si el precio de la máquina es de $ 900 y la compra se realiza al contado, obviamente va a tener problemas financieros, porque necesitaría tres años de utilidad constante para generar fondos genuinos que le permitan cancelar totalmente la compra del bien.
Si decide realizar la compra al contado y no cuenta con financiación para ello, tendrá que dejar de pagar otras obligaciones comerciales, financieras, impositivas o previsionales para afrontar la cancelación de la máquina.
Podríamos decir en este ejemplo, que las dificultades de la empresa se han generado a partir de una mala decisión empresaria.
Otro ejemplo de problema financiero autónomo[3], no derivado de una crisis económica, se da cuando un importante cliente que adeuda una suma significativa de dinero, se declara en quiebra, y las posibilidades de recupero del crédito son escasas y remotas.
Aquí el problema deriva de no haber podido recuperar los fondos provenientes de las ventas efectuadas a clientes de alto riesgo.
Describimos más abajo algunas situaciones que pueden identificarse como dificultades o crisis financiera.
En el caso anterior, cuando los problemas económicos son de gran envergadura o se reiteran durante un período largo de tiempo -salvo que exista un aporte equivalente de capital externo-, se irá resintiendo la situación financiera y se manifestará mediante la escasez de fondos para enfrentar las obligaciones.
Ahora bien, los problemas financieros pueden existir sin que exista crisis. Veamos como ejemplo los siguientes casos.
Si una empresa vende por $ 1.000 al año y opera con un margen de utilidad neta del 20%, en un año obtendrá una rentabilidad de $ 200.
Esta empresa, que no cuenta con capital o reservas significativas, realiza la compra al contado de una máquina, que le permitirá ahorrar costos y le generará una rentabilidad adicional del 10%; de esta forma pasa a obtener una ganancia anual de $ 300.
Si el precio de la máquina es de $ 900 y la compra se realiza al contado, obviamente va a tener problemas financieros, porque necesitaría tres años de utilidad constante para generar fondos genuinos que le permitan cancelar totalmente la compra del bien.
Si decide realizar la compra al contado y no cuenta con financiación para ello, tendrá que dejar de pagar otras obligaciones comerciales, financieras, impositivas o previsionales para afrontar la cancelación de la máquina.
Podríamos decir en este ejemplo, que las dificultades de la empresa se han generado a partir de una mala decisión empresaria.
Otro ejemplo de problema financiero autónomo[3], no derivado de una crisis económica, se da cuando un importante cliente que adeuda una suma significativa de dinero, se declara en quiebra, y las posibilidades de recupero del crédito son escasas y remotas.
Aquí el problema deriva de no haber podido recuperar los fondos provenientes de las ventas efectuadas a clientes de alto riesgo.
Problemas de liquidez
La liquidez de una empresa está dada por los fondos con que contará en el corto plazo, para atender las deudas que vencen próximamente.
La contabilidad clasifica sus activos y pasivos en corrientes y no corrientes. Los que se efectivizan hasta un año, son los corrientes, mientras que los no corrientes son los que superan este período.
Los activos corrientes están conformados por los fondos existentes en la empresa, en el banco, en moneda extranjera o en inversiones bancarias o bursátiles realizables dentro de un año, a los que cabe adicionar las cuentas a cobrar de los clientes y el valor de las mercaderías que se encuentran en stock, en la medida que se puedan vender y cobrar en un término menor al año, contraídas por transacciones comerciales, inversiones, créditos y préstamos, obligaciones previsionales e impositivas.
Los pasivos corrientes, por su parte, están compuestos por las deudas de diferente naturaleza que se vencen dentro del año.
La relación entre el monto total del activo corriente con el pasivo corriente, nos da el índice de liquidez[4]. Si el total de los activos corrientes equivale al total del pasivo corriente y dividimos estos dos valores, el resultado nos da el índice 1 (uno). Ello significa entonces que el índice 1 es un índice ajustado; si consideramos los fondos y otros activos realizables en el corto plazo, podremos cancelar el total del pasivo a corto plazo.
Por lo tanto, la situación financiera será mejor en la medida que este índice sea más alto, y será preocupante cuando se ubique por debajo del índice 1 (uno).
Tenemos entonces que la liquidez en términos contables muestra el panorama financiero en el corto plazo. Cuando este índice se posiciona por debajo de la unidad, es un llamado de atención y puede estar preanunciando una crisis financiera seria.
Los activos corrientes están conformados por los fondos existentes en la empresa, en el banco, en moneda extranjera o en inversiones bancarias o bursátiles realizables dentro de un año, a los que cabe adicionar las cuentas a cobrar de los clientes y el valor de las mercaderías que se encuentran en stock, en la medida que se puedan vender y cobrar en un término menor al año, contraídas por transacciones comerciales, inversiones, créditos y préstamos, obligaciones previsionales e impositivas.
Los pasivos corrientes, por su parte, están compuestos por las deudas de diferente naturaleza que se vencen dentro del año.
La relación entre el monto total del activo corriente con el pasivo corriente, nos da el índice de liquidez[4]. Si el total de los activos corrientes equivale al total del pasivo corriente y dividimos estos dos valores, el resultado nos da el índice 1 (uno). Ello significa entonces que el índice 1 es un índice ajustado; si consideramos los fondos y otros activos realizables en el corto plazo, podremos cancelar el total del pasivo a corto plazo.
Por lo tanto, la situación financiera será mejor en la medida que este índice sea más alto, y será preocupante cuando se ubique por debajo del índice 1 (uno).
Tenemos entonces que la liquidez en términos contables muestra el panorama financiero en el corto plazo. Cuando este índice se posiciona por debajo de la unidad, es un llamado de atención y puede estar preanunciando una crisis financiera seria.
Problemas de caja
Un borrador de la Resolución Técnica N° 16 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, considera dentro de la evolución financiera el concepto de recursos o fondos, circunscripto al “efectivo” y sus equivalentes, por ejemplo inversiones líquidas, fácilmente convertibles y sujetas a riesgos escasos de cambio de valor.[5]
La caja está formada por los fondos disponibles a una fecha dada y que pueden ser utilizados para cancelar los compromisos que se vencen ese día, que deben ser pagados al contado.
El flujo de fondos de una organización varía a cada instante. Los responsables del área financiera adoptan los recaudos para contar con las disponibilidades necesarias para hacer frente a los compromisos que se van venciendo.
Cuando se produce la falta de liquidez a que nos referimos en el punto anterior[6], en algún momento se generan problemas de caja o indisponibilidad de fondos, que no permiten atender regularmente la totalidad de los compromisos que se van venciendo.
Ante la insuficiencia de caja, y la imposibilidad de obtener fondos por otros medios[7], el administrador decide qué compromisos atiende y cuáles posterga. Es decir, establece prioridades en función a determinadas pautas o criterios.
El quid de la cuestión es, entonces, el criterio que sigue el administrador para decidir.
Generalmente se priorizan aquellos compromisos que permiten mantener en funcionamiento la actividad, el pago de salarios para atender las necesidades de subsistencia del personal en funciones, los servicios públicos indispensables como la energía eléctrica, el gas y el teléfono, y otros compromisos inminentes e impostergables. Volveremos sobre este tema.
El flujo de fondos de una organización varía a cada instante. Los responsables del área financiera adoptan los recaudos para contar con las disponibilidades necesarias para hacer frente a los compromisos que se van venciendo.
Cuando se produce la falta de liquidez a que nos referimos en el punto anterior[6], en algún momento se generan problemas de caja o indisponibilidad de fondos, que no permiten atender regularmente la totalidad de los compromisos que se van venciendo.
Ante la insuficiencia de caja, y la imposibilidad de obtener fondos por otros medios[7], el administrador decide qué compromisos atiende y cuáles posterga. Es decir, establece prioridades en función a determinadas pautas o criterios.
El quid de la cuestión es, entonces, el criterio que sigue el administrador para decidir.
Generalmente se priorizan aquellos compromisos que permiten mantener en funcionamiento la actividad, el pago de salarios para atender las necesidades de subsistencia del personal en funciones, los servicios públicos indispensables como la energía eléctrica, el gas y el teléfono, y otros compromisos inminentes e impostergables. Volveremos sobre este tema.
La postergación de los pagos
Ante la insuficiencia de fondos, al administrador financiero se le plantea la disyuntiva acerca de cómo resolver la cuestión.
Al no poder hacer frente a la totalidad de los compromisos, lo que hace es establecer prioridades. Resigna ciertos pagos y otros compromisos los atiende en forma parcial o total por estimarlos prioritarios para asegurar el funcionamiento y continuidad de la actividad empresaria.
Si bien esta asignación de prioridades tiene un carácter subjetivo y obedece a una apreciación circunstancial y personal de los hechos, se trata de acciones susceptibles de reproducción y comprobación.
Ahora bien, si esta postergación de pagos se torna reiterativa o permanente en el corto o mediano plazo, se ingresa en una situación de mora en el cumplimiento de una o más obligaciones[8], la organización se encuentra en virtual estado de cesación de pagos[9], siendo razón suficiente para solicitar algunas de las “soluciones” que prevé la legislación concursal[10].
En cualquiera de las alternativas planteadas, si entre las obligaciones postergadas más allá de los plazos admitidos, se encuentran las retenciones impositivas o previsionales, y los montos superan los topes establecidos por la Ley Penal Tributaria (LPT), se pasa a estar sujeto a las sanciones penales establecidas en la norma[11].
Si bien esta asignación de prioridades tiene un carácter subjetivo y obedece a una apreciación circunstancial y personal de los hechos, se trata de acciones susceptibles de reproducción y comprobación.
Ahora bien, si esta postergación de pagos se torna reiterativa o permanente en el corto o mediano plazo, se ingresa en una situación de mora en el cumplimiento de una o más obligaciones[8], la organización se encuentra en virtual estado de cesación de pagos[9], siendo razón suficiente para solicitar algunas de las “soluciones” que prevé la legislación concursal[10].
En cualquiera de las alternativas planteadas, si entre las obligaciones postergadas más allá de los plazos admitidos, se encuentran las retenciones impositivas o previsionales, y los montos superan los topes establecidos por la Ley Penal Tributaria (LPT), se pasa a estar sujeto a las sanciones penales establecidas en la norma[11].
Medidas que se adoptan frente a la crisis
Si el desequilibrio financiero está presente, acumulando cierto grado de permanencia, al no vislumbrar la existencia de hechos concretos que en el corto plazo comiencen a revertir la situación, resulta imperioso que en la organización se introduzcan medidas de cambio lo suficientemente profundas para restablecer la normalidad.
Este proceso adquiere diferentes denominaciones según sean las técnicas de administración que se empleen[12], pero todos apuntan a lograr objetivos similares: reducir el déficit, mejorar la rentabilidad, optimizar los procesos apuntando a una reducción de costos, mejorar la calidad aumentando la satisfacción de los clientes, modificar la estructura organizacional tendiendo a conseguir un mayor compromiso y participación de sus integrantes y así mejorar la gestión logrando eficiencia con mayor alineación con las expectativas de los clientes, etc.
Todos estos procesos requieren una decisión empresaria de llevarlos adelante y la suficiente persistencia hasta conseguir, primero el equilibrio y luego ascender al escalón de rentabilidad necesario para salir de la crisis y ubicar a la empresa en competencia.
Ahora bien, la implementación de medidas de cambio, cualquiera que ellas sean, parte de la confección de planes y programas que normalmente quedan documentados. Esta documentación previa y los resultados obtenidos con el avance del proceso de cambio, mensurables a partir de la contabilidad, permiten probar la voluntad e intención empresaria, así como el efecto producido por las decisiones adoptadas.
Si por el contrario, frente a todos los síntomas de la crisis, no se adoptan medidas significativas que permitan revertir la situación, inexorablemente, tarde o temprano, se llegará a un grado de descapitalización e impotencia financiera que acabará en la quiebra de la empresa.
Esto hace pensar que las medidas tendientes a restablecer el equilibrio deben ser tomadas cuanto antes, pues al profundizarse la gravedad de la crisis, las posibilidades de lograr revertirla se tornan más inalcanzables.
Todos estos procesos requieren una decisión empresaria de llevarlos adelante y la suficiente persistencia hasta conseguir, primero el equilibrio y luego ascender al escalón de rentabilidad necesario para salir de la crisis y ubicar a la empresa en competencia.
Ahora bien, la implementación de medidas de cambio, cualquiera que ellas sean, parte de la confección de planes y programas que normalmente quedan documentados. Esta documentación previa y los resultados obtenidos con el avance del proceso de cambio, mensurables a partir de la contabilidad, permiten probar la voluntad e intención empresaria, así como el efecto producido por las decisiones adoptadas.
Si por el contrario, frente a todos los síntomas de la crisis, no se adoptan medidas significativas que permitan revertir la situación, inexorablemente, tarde o temprano, se llegará a un grado de descapitalización e impotencia financiera que acabará en la quiebra de la empresa.
Esto hace pensar que las medidas tendientes a restablecer el equilibrio deben ser tomadas cuanto antes, pues al profundizarse la gravedad de la crisis, las posibilidades de lograr revertirla se tornan más inalcanzables.
Casos exculpatorios de la ley penal
Hasta aquí se ha realizado una clasificación de las dificultades empresarias, la forma en que se manifiestan y los mecanismos para su reversión.
Conocemos entonces en qué casos una organización se encuentra en crisis y cuándo se está en presencia de una nube pasajera.
Contamos además con algunas herramientas que permiten entender cómo se genera una crisis y por lo tanto, estamos en condiciones de poder mensurar su intensidad.
Pero también podemos establecer si el empresario ha puesto en marcha las medidas tendientes a revertir la situación y así determinar si ha tenido un comportamiento responsable y a la altura de las circunstancias.
La forma más segura para que una crisis se acreciente, aumentando su gravedad, hasta el colapso mismo, es no haciendo nada respecto de ella. La inacción es el remedio más inofensivo, o si se quiere la forma más rápida y segura para un desenlace fatal de la situación.
Las crisis generan, adicionalmente, una cantidad de efectos colaterales que contribuyen a su agravamiento.
Se impone por lo tanto, la adopción de medidas rápidas porque el solo transcurso del tiempo incrementa el deterioro. Pero además, las medidas que se deben implementar deben ser certeras y de una magnitud tal que incidan sobre las causas originarias de la dificultades.
Si nos encontramos frente a una organización que acaba de entrar en crisis, no resulta lógico esperar de ella que ya cuente con planes para salir de esa situación. En cambio, si nos encontramos frente a una organización que está en crisis desde hace algunos años, atravesando un proceso de agravamiento lento y progresivo, sin que se hubiesen tomado medidas tendientes a subsanar las dificultades que le han dado origen, los argumentos exculpatorios se empiezan a debilitar.
Quien dirige una organización que pasa por problemas serios, tiene el deber de acudir en ayuda para intentar salvarla, caso contrario, la falta de diligencia lo tornaría responsable por inadecuado cumplimiento de su función.
Pero si pese a realizar los esfuerzos en el intento de salvataje, no lo consigue, y además puede demostrarlo, pues entonces contará con una excelente coartada exculpatoria que lo libera de la responsabilidad frente a la ley penal tributaria.
Notas
Contamos además con algunas herramientas que permiten entender cómo se genera una crisis y por lo tanto, estamos en condiciones de poder mensurar su intensidad.
Pero también podemos establecer si el empresario ha puesto en marcha las medidas tendientes a revertir la situación y así determinar si ha tenido un comportamiento responsable y a la altura de las circunstancias.
La forma más segura para que una crisis se acreciente, aumentando su gravedad, hasta el colapso mismo, es no haciendo nada respecto de ella. La inacción es el remedio más inofensivo, o si se quiere la forma más rápida y segura para un desenlace fatal de la situación.
Las crisis generan, adicionalmente, una cantidad de efectos colaterales que contribuyen a su agravamiento.
Se impone por lo tanto, la adopción de medidas rápidas porque el solo transcurso del tiempo incrementa el deterioro. Pero además, las medidas que se deben implementar deben ser certeras y de una magnitud tal que incidan sobre las causas originarias de la dificultades.
Si nos encontramos frente a una organización que acaba de entrar en crisis, no resulta lógico esperar de ella que ya cuente con planes para salir de esa situación. En cambio, si nos encontramos frente a una organización que está en crisis desde hace algunos años, atravesando un proceso de agravamiento lento y progresivo, sin que se hubiesen tomado medidas tendientes a subsanar las dificultades que le han dado origen, los argumentos exculpatorios se empiezan a debilitar.
Quien dirige una organización que pasa por problemas serios, tiene el deber de acudir en ayuda para intentar salvarla, caso contrario, la falta de diligencia lo tornaría responsable por inadecuado cumplimiento de su función.
Pero si pese a realizar los esfuerzos en el intento de salvataje, no lo consigue, y además puede demostrarlo, pues entonces contará con una excelente coartada exculpatoria que lo libera de la responsabilidad frente a la ley penal tributaria.
Notas
[1] Leyes 23.771 y 24.769.
[2] Administración de empresas en crisis, contabilidad y normativa concursal.
[3] Lo denominamos así cuando la crisis financiera no deriva de un problema económico, sino que nace en el área de finanzas.
[4] También existen variantes del índice de liquidez, que relacionan conceptos más o menos líquidos del activo.
[5] Carlos A. Slosse, Clarín Económico, 2/7/2000, p. 44.
[6] Activos que no alcanzan para cubrir los pasivos.
[7] Toma de créditos financieros, aportes de capital, anticipos de los clientes, etc.
[8] Pueden ser considerados hechos reveladores del estado de cesación de pagos (entre otros la) mora en el cumplimiento de una obligación, hechos reveladores, art. 79, inc. 2 de la ley 24.522, Ley de Concursos, sancionada el 20/7/95, promulgada parcialmente el 7/8/95 (B.O. 9/8/95).
[9] “El estado de cesación de pagos, cualquiera sea su causa y la naturaleza de las obligaciones a las que afecte, es presupuesto para la apertura de los concursos regulados en esta ley, sin perjuicio de lo dispuesto por los arts. 66 y 69”, art. 1°, primera parte, de la ley 24.522.
[10] Acuerdo preventivo extrajudicial (arts. 69 y sstes.), concurso preventivo (arts. 5° y sstes.) y quiebra (arts. 77 y sstes.) todos contenidos en la ley 24.522.
[11] Art. 6 - Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por cada mes. Ley 24.769.
[12] Reestructuración, reorganización, reingeniería, resizing, downsizing, calidad total, just in time, etc.
